Бухгалтерский учет формирования и использования нераспределенной прибыли

Условия признания материальных расходов

Материальные расходы должны быть экономически обоснованны, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. По общему правилу, изложенному в пункте 2 статьи 272 НК РФ, момент признания в налоговом учете материальных расходов в отноше-нии МПЗ совпадает с датой передачи этих ценностей в производство. Стоимость работ и услуг производственного характера уменьшает налоговую базу в момент подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи. Более подробная информация о дате признания материальных расходов и подтверждающих их документах приведена в табл. 1 на следующей странице. Приведенные в таблице унифицированные формы документов утверждены:

• постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а (формы № М-8, М-11, М-15 и МБ-7);
• постановлением Минтруда России от 18.12.98 № 51 (личная карточка учета выдачи средств индивидуальной защиты);
• постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78 (формы № 1-Т, 4-С и 4-П);
• постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132 (форма № ТОРГ-2);
• постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 (форма № ИНВ-19).

Лимитно-заборными картами оформляют отпуск материалов, систематически используемых для изготовления продукции (выполнения работ и оказания услуг). В первичных учетных документах на отпуск материала в производство отражают назначение его использования: наименование заказа (из-делия, продукции) или вид затрат. Иногда при передаче ценностей отдельным подразделениям в накладной не приводят конкретного назначения материалов. Как правило, так оформляют передачу материальных запасов на общехозяйственные и управленческие нужды. В подобной ситуации на фактически израсходованные материалы подразделение-получатель составляет акт расхода материалов. На основании акта стоимость использованных материальных ценностей учитывается при налогообложении прибыли. К расходам на хозяйственные нужды относятся, в частности, затраты на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных по- лотенец, салфеток, чистящих средств и т. д.). Стоимость таких материальных ценностей уменьшает налогооблагаемую прибыль, если названные затраты отвечают критериям статьи 252 НК РФ. Аналогич-ная позиция изложена в письме Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229. Материальными расходами признаются затраты на содержание и эксплуатацию природоохранных объектов, прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод и иные аналогичные затраты (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). К данной группе материальных расходов относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. Вместе с тем при налогообложении прибыли не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую природу (п. 4 ст. 270 НК РФ). Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материалов списываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть установлены в порядке, предусмотренном Правительством РФ. До их появления налогоплательщик может применять нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ). Нормы технологических потерь при производстве и транспортировке материальных ценностей налогоплательщик устанавливает самостоятельно. Из материальных расходов текущего месяца исключается стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но еще не подвергшихся обработке. Об этом говорится в пункте 5 статьи 254 НК РФ. Если понесенные за месяц материальные затраты в налоговом учете относятся к прямым расходам, налогоплательщик распределяет их между незавершенным производством и готовой продукцией способом, прописанным в налоговой учетной политике. Данные об остатках прямых расходов фиксируются в специальном налоговом регистре. Сумма косвенных материальных расходов в полном объеме уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). В пункте 2 статьи 318 НК РФ установлены различные даты признания прямых и косвенных расходов. Прямые расходы уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Косвенные расходы отражаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.

Скорректировали перечень временных разниц

(п. 5 изменений, которые приведены в приложении к приказу № 236н).

Поправки устранили сомнения по некоторым видам разниц. Так, теперь ПБУ 18/02 однозначно трактует как временные те разницы, которые возникают, когда организация:

— переоценивает актив;

— отражает обесценение в бухгалтерском учете финансовых вложений;

— создает резервы по разным правилам;

— признает оценочные обязательства.

Ранее по таким операциям часто отражали постоянные разницы из-за того, что подобных доходов и расходов нет в налоговом учете. Если вы учитывали разницы как постоянные, то можно исправить эту ошибку в текущем периоде.

Остальные причины образования временных разниц частично повторяют действующую редакцию ПБУ 18/02. Это различия в правилах бухгалтерского и налогового учета, когда организации:

— оценивают первоначальную стоимость внеоборотных активов;

— рассчитывают амортизацию;

— формируют себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг;

— отражают продажу объектов основных средств и связанных с ней доходов и расходов;

— начисляют проценты по кредитам и займам;

— переносят на будущее убыток.

Определение временных разниц

Положения о вычитаемых временных разницах (п. 11 ПБУ 18/02) и налогооблагаемых временных разницах (п. 12 ПБУ 18/02) объединили в один пункт (п. 7, 8 изменений). Новый перечень ситуаций, когда возникают временные разницы, как и в действующей редакции, открыт.

Арбитры не пришли к единому мнению

Арбитры не так единодушны в интересующем нас вопросе, как чиновники. В арбитражной практике можно выделить два подхода к налогообложению материальной помощи (учитывая, что гл. 24 НК РФ утратила силу только с 2010 г., судебная практика имеется именно по ЕСН, а некоторым налогоплательщикам еще предстоит встречать выездные проверки по вопросам уплаты ЕСН в 2009 и 2008 гг., поэтому мы не будем забывать об этом налоге).
1. Материальную помощь нельзя включать в базу по налогу на прибыль и не нужно облагать ЕСН (Постановления ФАС МО от 14.01.2011 N КА-А40/16837-10, от 30.10.2009 N КА-А40/11455-09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2010 N 09АП-23570/2010-АК, ФАС ПО от 30.08.2010 по делу N А55-35672/2009, ФАС СЗО от 30.10.2009 по делу N А05-13609/2008).
Аргументация:
— материальная помощь работникам к отпуску не относится к расходам в силу прямого указания п. 23 ст. 270 НК РФ, даже если коллективным договором на работодателя была возложена обязанность оказывать такую помощь своим работникам;
— не всегда расходы, связанные с исполнением условий коллективного договора, экономически обоснованны для целей налогообложения прибыли;
— упоминание в ст. 255 НК РФ расходов в пользу работников и включение соответствующих выплат в трудовые договоры (коллективный договор) сами по себе не означают их безусловного отнесения к расходам, учитываемым в целях применения гл. 25 НК РФ. Если выплаты работникам материальной помощи к отпуску не имеют признаков начислений стимулирующего характера, связанных с производственными результатами, профессиональным мастерством и высокими достижениями в труде, либо признаков начислений стимулирующего или компенсационного характера, связанных с режимом работы и условиями труда, в силу п. 23 ст. 270 НК РФ матпомощь работникам не учитывается в расходах;
— матпомощь к отпуску не связана с выполнением трудовых обязанностей (с режимом работы, условиями труда, производственными результатами и содержанием труда работника) и не носит стимулирующего либо компенсационного характера. Она может быть выплачена только при наличии финансовой возможности у организации (то есть это необязательно), не отвечает принципам экономической обоснованности затрат и не направлена на получение прибыли;
— матпомощь, выплачиваемая работникам на основании коллективного договора, является одной из гарантий социальной защиты работодателем работников предприятия. Источник выплат социального характера — прибыль, остающаяся в распоряжении налогоплательщика.
2. Материальную помощь можно отнести к расходам по налогу на прибыль и следует облагать ЕСН (Постановления ФАС СЗО от 21.12.2010 по делу N А26-1859/2010, от 05.08.2009 по делу N А13-12387/2008, ФАС ДВО от 22.03.2010 N Ф03-1121/2010, ФАС ВВО от 01.09.2010 по делу N А39-2814/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2010 N 09АП-28245/2010-АК).
Выплаты материальной помощи к отпуску, предусмотренные коллективным и (или) трудовым договорами:
— производятся работникам, не имеющим нарушений трудовой дисциплины, по своей правовой природе носят стимулирующий характер и, соответственно, входят в систему оплаты труда;
— зависят от соблюдения работником трудовой дисциплины и от размера заработной платы, установленного системой оплаты труда;
— производятся в пределах фонда оплаты труда ежегодно при уходе работника в очередной оплачиваемый отпуск (то есть связаны с выполнением трудовых функций и получением дохода) и входят в систему оплаты труда на предприятии;
— фактически являются формой оплаты труда работников, поскольку определены договором (производятся раз в год всем работникам при уходе в отпуск, без заявления работников и издания руководством специального приказа) и осуществляются за счет средств фонда оплаты труда предприятия в размере среднемесячного заработка.
Размер материальной помощи определяется налогоплательщиком в зависимости от непрерывного стажа работы в обществе исходя из тарифной ставки присвоенного разряда (должностного оклада) работника. Матпомощь не оказывается работникам, уволенным по собственному желанию, имеющим дисциплинарные взыскания, совершившим хищения собственности общества и нанесшим обществу невозмещенный материальный ущерб.
То есть материальная помощь к отпуску не носит социального характера, связана с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, зависит от таких факторов, как добросовестный труд, соблюдение трудовой дисциплины и др. Следовательно, матпомощь является выплатой стимулирующего характера и относится к расходам на оплату труда.

Методика определения прибыли в бухгалтерском учете

В составе финансовой отчетности бухгалтерская прибыль вносится в форму № 2 о финансовых результатах по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения».

Бланк отчета о финрезультатах действует на основании приказа Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н. Форма отчета может быть двух видов: стандартная и упрощенная. Последняя предназначена для субъектов малого бизнеса. Отдельная строка для бухгалтерской прибыли во втором варианте бланка отсутствует, но величина бухгалтерской прибыли легко вычисляется на основе других данных. Как именно? В полном (стандартном) отчете о финрезультатах указываются:

• в стр. 2100 — валовая прибыль — разница между суммой реализации и производственными расходами;
• в стр. 2200 — прибыль от продаж — из валовой прибыли вычитаются затраты, связанные с реализацией, и административные.

Для вычисления бухгалтерской прибыли в стр. 2300 данные стр. 2200 увеличиваются на размер прочих доходов и уменьшаются на прочие расходы.

Алгоритм вычисления показателя прибыли по форме 2 бухотчетности

Итак, мы разобрали, как вычислить бухгалтерскую прибыль, используя счета бухучета. Она получается путем вычитания из объема реализации показателей себестоимости, коммерческих и управленческих расходов, добавления величины прочих доходов и вычитания суммы прочих расходов. Все указанные элементы приводятся без учета НДС.

Теперь опишем формулу бухгалтерской прибыли, вооружившись отчетом о финрезультатах.

Формула, включающая в себя номера строк второй формы, будет выглядеть так:

БП = 2110 – 2120 – 2210 – 2220 + 2310 + 2320 – 2330 + 2340 – 2350,

где:

БП — бухгалтерская прибыль;

2110 — сумма продаж;

2120 — себестоимость;

2210 — затраты на реализацию;

2220 — управленческие затраты;

2310 — доходы, полученные от инвестиций в другие компании;

2320 — процентные доходы;

2330 — процентные расходы;

2340 — прочие доходы;

2350 — иные расходы.

Существуют альтернативные варианты вычисления по строкам отчета:

БП = 2100 – 2210 – 2220 + 2310 + 2320 – 2330 + 2340 – 2350,

где 2100 — сумма валовой прибыли (расшифровку остальных показателей мы уже привели).

Третий вариант расчета:

БП = 2200 + 2310 + 2320 – 2330 + 2340 – 2350,

где 2200 — объем прибыли от продаж.

В отчет данные вносятся с указанием знака (положительное или отрицательное значение). Все цифры, которые имеют отрицательный знак, приводятся внутри круглых скобок, числа с положительным знаком — без скобок. Для получения конечного результата числа из полей достаточно просто сложить. При этом нужно учитывать, что вместо валовой прибыли или прибыли от реализации может быть получен убыток. В этом случае в данных полях будут присутствовать отрицательные значения — заключенные в круглые скобки.

Порядок вычисления применительно к упрощенному варианту отчета можно описать так: объем реализации без налога, уменьшенный на затраты по основной деятельности (показатель, объединяющий все три типа расходов: себестоимость, управленческие и коммерческие), увеличенный на прочие доходы за вычетом прочих расходов.

Какие проводки создать в случае постоянной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является постоянная разница положительной или отрицательной. Для этого нужно понять, какая прибыль — «налоговая» или «бухгалтерская» — оказалась больше после возникновения этой постоянной разницы.

Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является положительной. В этом случае в учете следует отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО). Его величина равна положительной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является отрицательной. В этом случае в учете следует отразить постоянный налоговый актив (ПНА). Его величина равна отрицательной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

Какой счет используется для прибыли в бухучете

В сущности, находится значение прибыли в учете путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту сч. 90 и 91. Полученная таким образом бухгалтерская прибыль находит свое отражение на сч. 99. Как влияют обороты по счетам на данные в отчете о прибылях и убытках, видно ниже:

• в стр. 2110 попадает сумма реализации из кредита сч. 90 за минусом начисленного по дебету объема НДС;
• по стр. 2120 в качестве себестоимости отражаются списанные в дебет сч. 90 затраты со сч. 20, 23, 41, 43;
• для управленческих расходов, попавших в дебет сч. 90 со сч. 26, используется стр. 2220;
• по стр. 2200 происходит списание сальдо сч. 90 на сч. 99, то есть переносится сложившаяся сумма прибыли (убытка) от продаж;
• в полях 2310, 2320, 2330, 2340, 2350 согласно их детализации приводятся обороты сч. 91;
• в итоге в стр. 2300 попадают данные по прибыли или убытку, сложившимся на сч. 99 по результатам переноса на него итоговых результатов со сч. 90 и 91.

Получается, что механизм отражения бухгалтерской прибыли в отчете о прибылях и убытках полностью соответствует порядку ее отражения в учетных регистрах компании. Обладая данными знаниями, можно без проблем посчитать прибыль на счетах бухгалтерского учета.

Условия признания материальных расходов

Материальные расходы должны быть экономически обоснованны, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. По общему правилу, изложенному в п. 2 ст. 272 НК РФ, момент признания в налоговом учете материальных расходов в отношении МПЗ совпадает с датой передачи этих ценностей в производство. Стоимость работ и услуг производственного характера уменьшает налоговую базу в момент подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи. Более подробная информация о дате признания материальных расходов и подтверждающих их документах приведена в табл. 1 на следующей странице.